Oficio 2.972, de 5 de diciembre de 2019, Servicio de Impuestos Internos.
Se ha recibido en esta Dirección Nacional, su presentación mediante la cual consulta la procedencia de la recuperación del Impuesto de Primera Categoría (IDPC) como pago provisional por utilidades absorbidas por parte de un fondo de inversión privado que tributa como sociedad anónima, atendida la particularidad de que su único aportante, directa o indirectamente, es una asociación gremial que no se encuentra sujeta a impuestos finales.
ANTECEDENTES: Expone que un fondo de inversión privado (FIP) se encuentra obligado a tributar como sociedad anónima de conformidad con lo que dispone el artículo 92 de la Ley N° 20.712 (Ley Única de Fondos, o LUF), por no haberse ajustado a los requisitos legales para mantener los beneficios para ese tipo de fondos. Que, asimismo, la Circular N° 49 de 2016 excluye a los contribuyentes del Impuesto de Primera Categoría cuyos dueños, socios o accionistas no se encuentren afectos a impuestos finales, a los regímenes alternativos de renta atribuida y de deducción parcial de crédito por IDPC, por cuanto el artículo 14 de la Ley sobre Impuesto a la Renta (LIR), se aplica sobre la base de la integración del Impuesto de Primera Categoría que afecta a las rentas obtenidas por la empresa con los impuestos finales. Indica que, en la especie, los aportantes del FIP son asociaciones gremiales cuyas rentas, utilidades, beneficios o excedentes no pueden ser distribuidas a sus afiliados ni aun en caso de disolución, según la prohibición establecida en su norma legal que las rige, por lo que dichas rentas se encuentran afectas al Impuesto de Primera Categoría por no encontrarse liberadas, pero no gravadas con impuestos finales. Señala además que el Oficio Ord. N° 659, de 10 de abril de 2018 de este Servicio, tratando un caso similar (una sociedad anónima cuyo dueño era una asociación gremial) interpretó que "…dado que estos contribuyentes no se sujetan a las normas del artículo 14, no les resultan aplicables las reglas de asignación de crédito que establece dicha disposición legal, por ejemplo, no llevan ningún registro, entre ellos el SAC. Además, no existe otra norma legal que les permita la asignación de algún crédito por IDPC, dado que dicho crédito está concebido en el artículo 20 de la LIR, para su imputación en contra de los impuestos finales, pero como se señaló con anterioridad, existe una imposibilidad para su utilización al no existir contribuyentes de los referidos tributos. En resumen, la sociedad anónima certificará los dividendos como afectos a impuestos finales, pero sin derecho a crédito por IDPC. Por lo tanto, las empresas receptoras nunca podrán obtener devolución del crédito en calidad de pago provisional por utilidades absorbidas.". Sin embargo, manifiesta su duda acerca de la improcedencia decretada en el referido Oficio para aquella clase de contribuyentes, de acceder al beneficio establecido en el artículo 31, inciso cuarto, N° 3, de la LIR, consistente en recuperar el Impuesto de Primera Categoría que gravó las rentas que perciben por concepto de dividendos o retiros, que absorberían sus pérdidas, cuestión precisa sobre la cual se solicita pronunciamiento. II.- ANÁLISIS: El artículo 92 de la LUF dispone una serie de exigencias a los fondos de inversión privados, cuyo incumplimiento consiste en considerarlos "sociedad anónima y sus aportantes accionistas de la misma para los efectos de la Ley sobre Impuesto a la Renta, respecto de los beneficios y utilidades que obtengan a contar del ejercicio comercial en que se hubiera producido la infracción, o bien, a contar de la fecha de creación del fondo, en caso que se trate del primer ejercicio de funcionamiento del mismo, tributando el respectivo fondo de inversión privado en la misma forma y oportunidad que establece la ley para las sociedades anónimas.". A su turno, mediante la Circular N° 71 de 2016, se ejemplificaron algunos de los efectos que los FIP deberán asumir al ser considerados como sociedad anónima. Entre ellos, se encuentran el de determinar una renta 2 líquida imponible conforme lo dispuesto en los artículos 29 al 33 de la LIR, declarar y pagar el IDPC, llevar contabilidad completa, así como los registros que establece la letra B), del artículo 14 de la LIR. Ahora bien, efectivamente este Servicio, mediante el Oficio N° 659 de 2018, interpretó que "si la sociedad anónima no tiene directa ni indirectamente propietarios afectos a los impuestos finales, esto es, impuestos Global Complementario o Adicional, no queda sometida a ninguno de los regímenes generales alternativos de tributación establecidos en el artículo 14 de la LIR, debiendo sujetarse a un impuesto de Primera Categoría con la tasa general establecida en el artículo 20 de la LIR, que actualmente es del 25%.". Estimó también que a dichas sociedades no les resulta aplicable la regla de asignación de crédito, que no llevan ningún registro como sería el SAC, y que sus accionistas nunca podrán obtener devolución del crédito en calidad de pago provisional por utilidades absorbidas. Por lo tanto, abordando su solicitud, cabe indicar que el N° 3 del inciso cuarto del artículo 31 de la LIR, dispone que "en el caso que las pérdidas absorban total o parcialmente las utilidades percibidas en el ejercicio, el Impuesto de Primera Categoría pagado sobre dichas utilidades incrementadas, se considerará como pago provisional en aquella parte que proporcionalmente corresponda a la utilidad absorbida, y se aplicarán las normas de reajustabilidad, imputación o devolución que señalan los artículos 93 a 97.". Sobre este punto, la Circular N° 49 de 2016 instruyó la norma citada, indicando que la imputación de la pérdida tributaria a los retiros y dividendos percibidos afectos a IGC o IA, debe efectuarse "a todo evento, ya que el artículo 31 N°3 de la LIR, no distingue de qué régimen provengan dichos retiros o dividendos, siendo la única condición que ellos estén afectos a IGC o IA.". Asimismo, se indicó en el Oficio N°476 de 2018, que "a partir del 1° de enero de 2017, la recuperación del Impuesto de Primera Categoría como un pago provisional, tanto en régimen de renta atribuida como en imputación parcial de créditos, no debe ser incluido como un ingreso o renta para efectos tributarios, puesto que se reconoce dicho ingreso al imputar la pérdida tributaria al dividendo efectivamente percibido, incrementado en el monto del crédito por Impuesto de Primera Categoría.". Pues bien, sobre la recuperación como pago provisional en el supuesto del artículo 31 N°3 de la LIR, se aprecia que tal mecanismo opera únicamente en el contexto de la determinación de la base imponible del IDPC, de manera que no considera la situación tributaria de los propietarios de la sociedad afecta a dicho tributo. En consecuencia, si bien en el Oficio N° 659 de 2018, se señaló que las sociedades que no tengan directa ni indirectamente propietarios afectos a los impuestos finales, no podrán someterse a ninguno de los regímenes generales alternativos de tributación establecidos en el artículo 14 de la LIR, y de esta manera no requieren llevar ningún registro como el SAC, ello debe entenderse acotado a los créditos que pueden ser utilizados por los propietarios contribuyentes de impuestos finales, y en ningún caso debe hacerse extensivo al IDPC pagado por las utilidades de terceros que perciba la sociedad en cuestión, y que deben considerarse como pagos provisionales a la hora de imputar tales utilidades a una pérdida tributaria. En otras palabras, la liberación de llevar registros como el SAC no impide hacer uso del derecho que se indica en el N° 3 del inciso cuarto del artículo 31 de la LIR. Lo anterior constituye un cambio de criterio respecto de lo interpretado en Oficios N°s. 659 y 660 de 2018. III.- CONCLUSIÓN: A la luz de las disposiciones indicadas, se modifica el criterio establecido en los Oficios N°s. 659 y 660, ambos de 2018, respecto de la procedencia del crédito por IDPC de distribuciones o retiros que provengan de empresas que no tengan directa o indirectamente contribuyentes finales. Todas aquellas empresas que determinan sus rentas efectivas, según contabilidad completa, sea que se les aplique o no el artículo 14 de la LIR, aplican lo establecido en el N°3 del artículo 31 de la misma LIR, esto es, en el caso de que las pérdidas absorban total o parcialmente las utilidades percibidas en el ejercicio, el Impuesto de Primera Categoría pagado sobre dichas utilidades incrementadas, se considerará como pago provisional en aquella parte que proporcionalmente corresponda a la utilidad absorbida, y se aplicarán las normas de reajustabilidad, imputación o devolución que señalan los artículos 93 a 97 de la LIR. Si la empresa que reparte las utilidades fuere una empresa a la que no se le aplican las disposiciones del artículo 14 de la LIR, y en consecuencia, no tienen la obligatoriedad de llevar los registros tributarios establecidos en dicha norma, igualmente podrán llevar tales registros, de manera voluntaria, con el objeto de controlar las utilidades y los créditos que repartirán y que eventualmente puedan dar lugar a considerarlas 3 como pago provisional en aquella parte que proporcionalmente corresponda a la utilidad absorbida por la pérdida tributaria de la empresa que recibe dichas utilidades y créditos. Por su parte, los fondos de inversión privados que deben considerarse sociedades anónimas para los efectos de la LIR, deberán aplicar igualmente el criterio indicado, cuando no tengan directa ni indirectamente propietarios afectos a los impuestos finales, según ocurriría en la especie. Saluda a Ud.,
FERNANDO BARRAZA
DIRECTOR