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Costo tributario de acciones adquiridas con ocasión de la transformación de una sociedad de responsabilidad limitada en sociedad anónima.

Oficio 1998, de 6 de septiembre de 2017, Servicio de Impuestos Internos.

Se ha solicitado un pronunciamiento a este Servicio, que confirme una serie de criterios que expone, relacionados con la determinación del costo tributario de acciones adquiridas con ocasión de la transformación de una sociedad de responsabilidad limitada en sociedad anónima, que posteriormente son asignadas por sus dueños, personas naturales, a las contabilidades que llevan como empresarios individuales y que se pretenden enajenar.

I.- ANTECEDENTES.

Señala, que en el año 1990 dos personas naturales constituyeron una sociedad de responsabilidad limitada, en adelante, la Sociedad, los que a fines del año 2012, en su calidad de socios de la misma, decidieron transformarla en una sociedad anónima.

Agrega, que una vez transformada en sociedad anónima, los ahora accionistas de dicha Sociedad iniciaron actividades como empresarios individuales, asignando a las contabilidades que abrieron como tales, la totalidad de las acciones de que eran titulares en aquella, registrándolas a costo tributario calculado en conformidad a lo dispuesto en el inciso 3°, del artículo 41 de la Ley sobre Impuesto a la Renta (LIR) vigente a esa fecha y a las instrucciones impartidas por este Servicio sobre la materia.

Dado que los empresarios individuales se encuentran analizando la posibilidad de enajenar las acciones de la Sociedad, solicita a este Servicio confirmar los siguientes criterios aplicados para determinar el costo tributario de las acciones referidas, basados en los antecedentes administrativos y de derecho que indica:

a) Los activos que una persona natural asigna para el desarrollo de su giro como empresario individual se deben registrar en la contabilidad, al momento del inicio de actividades, según su valor de costo tributario (basa dicho criterio en lo instruido en los Oficios N°s. 3.692 de 2001 y 2.751 de 2009).

b) De acuerdo con lo indicado en la Circular N° 13 de 2014 y a los pronunciamientos sobre la materia de este Servicio (Oficios N°s. 997 de 1995, 548 de 1999, 2.952 de 1999, 2.383 de 2002 y 257 de 2003), es al momento de la transformación de una sociedad de responsabilidad limitada en sociedad anónima en que se debe determinar el costo de las acciones emitidas producto de la transformación, costo que corresponde al costo total de los derechos sociales, determinado según las normas e instrucciones vigentes al momento de la transformación, dividido por el número de acciones emitidas (en el caso expuesto en la consulta, la norma vigente a la fecha de la transformación era el inciso 3°, del artículo 41 de la LIR).

c) De conformidad con lo anterior, al momento de la enajenación de las acciones, y para efectos de determinar el costo tributario de las mismas, su costo total, determinado según lo señalado en la letra precedente, deberá ajustarse en conformidad a las normas de corrección monetaria y por los aumentos y disminuciones de capital posteriores realizados por el enajenante.

d) Las acciones de la Sociedad que las personas naturales asignaron a su contabilidad como empresarios individuales se debieron registrar según el costo de adquisición de dichas acciones, el que equivale al costo de los derechos sociales a la fecha de la transformación, en conformidad a lo dispuesto en la ley y en las instrucciones de este Servicio vigentes al momento de dicha asignación.

e) Desde la entrada en vigencia de la Ley N°20.630, las acciones y derechos sociales se someten al mismo tratamiento tributario para la determinación del mayor valor, por lo que, conforme con lo indicado en la Circular N° 13 de 2014, sólo desde dicha fecha, las transformaciones realizadas, no incidirán en la forma de determinar este resultado. En otras palabras, las transformaciones por regla general no incidirán en la determinación del costo tributario de las acciones, salvo que se trate de una transformación realizada con anterioridad a la entrada en vigencia de la Ley N°20.630.

f) Conforme con lo anterior, al momento en que se realice la enajenación de las acciones, para determinar el mayor valor, los empresarios individuales deberán considerar como costo de adquisición aquel en que adquirieron las acciones de la sociedad anónima, el que corresponde al costo de los derechos sociales al momento de la transformación determinado según la legislación e instrucciones de este Servicio vigentes en ese momento, reajustado según el artículo 41 de la LIR.

Indica, que considerar un costo determinado en forma distinta a la señalada en el párrafo anterior, implica sostener lo siguiente, estableciendo cambios de criterios al respecto:

- Al momento de abrir contabilidad como empresario individual, la persona natural no debe registrar en ésta el costo tributario que mantenga sobre los activos.

- En una transformación de una sociedad de responsabilidad limitada a una sociedad anónima, la adquisición de las acciones no se produce en el momento de la transformación.

- Al momento de la transformación de una sociedad de responsabilidad limitada a una sociedad anónima no se debe determinar el costo de las nuevas acciones emitidas según el costo de los derechos sociales.

En caso que se determine un nuevo criterio solicita precisarlo.

Solicita además, para los casos que indica, lo siguiente:

g) Se precise, en el evento que no se confirme el criterio referido en la letra e), cuál es el caso de excepción a que se refiere la Circular N°13 de 2014, es decir, el caso en que las transformaciones inciden en la determinación del costo tributario de las acciones.

h) Se confirme, en caso que el empresario individual deba realizar algún ajuste contable que reduzca el costo de adquisición de las acciones registrado actualmente, que deberá reconocerse una pérdida para efectos tributarios, pérdida que a su vez será deducible y podrá absorber un eventual mayor valor en la venta de las acciones.

i) Se indiquen, en caso que este Servicio considere que debe realizarse algún ajuste en el balance del empresario individual o en la determinación del resultado tributario al momento de la enajenación, los fundamentos en que se basan dichos criterios, evitando realizar una aplicación retroactiva de la Ley N° 20.630 que entró en vigencia el 1° de enero de 2013.

II.- ANÁLISIS.

La Ley N°20.630, publicada en el Diario Oficial con fecha 27 de septiembre de 2012, homologó la forma de determinar el costo tributario de los derechos sociales en sociedades de personas para efectos de establecer el resultado obtenido en su enajenación –en cuanto la naturaleza de los señalados derechos así lo permitió–, así como la tributación que afecta a dicho resultado, con el tratamiento dado a las acciones de una sociedad anónima en los referidos aspectos. Las instrucciones sobre la materia fueron impartidas por este Servicio mediante la Circular N°13 de 2014.

Es así como la modificación efectuada por la indicada Ley a la letra a), del N° 8, del artículo 17 de la LIR, dispuso, en término generales, que el costo tributario de los derechos sociales debe determinarse considerando el valor de adquisición y/o aporte de éstos, ajustado por los aumentos y disminuciones de capital posteriores efectuados por el enajenante, cantidades que deben reajustarse a la fecha que corresponda, según se trate de contribuyentes obligados o no a aplicar las normas sobre corrección monetaria contenidas en el artículo 41 de dicho cuerpo legal, determinación que en lo fundamental coincide con la del costo tributario de las acciones de sociedades anónimas.

La homologación anterior, sin embargo, no alteró el momento de la determinación del costo tributario para efectos de establecer el resultado obtenido en la enajenación de derechos sociales ni de acciones, exista o no transformación de por medio, momento que corresponde, precisamente, al de la enajenación de aquellos, cuestión que la Circular N°13 de 2014, sólo especificó a propósito de la transformación de sociedades, sin innovar sobre la materia, señalando en el N° 9), de la letra B), del N° 4, del Capítulo II lo siguiente: “cabe hacer presente que es al momento de la enajenación o cesión de los DS o acciones, cuando debe determinarse el costo tributario de los mismos, a fin de obtener el resultado tributario de la operación, aplicándose el tratamiento tributario que corresponda.”.

Cabe agregar, al respecto, que el hecho que la determinación del costo tributario para efectos de establecer el resultado obtenido en la enajenación de los derechos sociales o de las acciones deba efectuarse al momento de la enajenación, no obsta a que los contribuyentes lleven los respectivos registros a valor tributario, por ejemplo de activos y pasivos, para efectos de dar aplicación a los diversas normas de la LIR, que requieren de dichos valores, los que deberán ajustarse en caso que se modifiquen las normas tributarias sobre determinación del costo tributario, como ocurrió con la entrada en vigencia de la Ley N°20.630.

En consecuencia, teniendo presente que el valor de adquisición de las acciones emitidas con ocasión de la transformación de una sociedad de personas en una sociedad anónima, equivale, en términos generales, al costo tributario total de los derechos sociales a la fecha de la transformación –determinado en la forma antes señalada–, dividido por el número de acciones emitidas en reemplazo de los citados derechos, el costo tributario de éstas para efectos de establecer el resultado obtenido en su enajenación será equivalente a dicho valor de adquisición, ajustado por los aumentos y disminuciones de capital posteriores efectuados por el enajenante, debidamente reajustados.

De este modo, luego de las modificaciones introducidas por la Ley N°20.630, la transformación de sociedades, por regla general, no tiene incidencia en la determinación del costo tributario de los derechos sociales, como tampoco en el de las acciones, tal como lo señaló la Circular N°13 referida: “la transformación de la sociedad respectiva, por regla general, no incidirá en la forma de determinar este resultado, ya que en tales casos se considerará el valor de aporte y/o adquisición, incrementado o disminuido según corresponda, por los aumentos o disminuciones de capital posteriores, debidamente reajustados, sea que se efectúen antes o después de la fecha de transformación.”.

La excepción a dicha regla general, analizada a la luz de la Ley N°20.630 y de la Ley N°20.727, publicada en el Diario Oficial con fecha 31 de enero de 2014, que entre otras cosas, complementó la modificación efectuada al inciso 2°, del N° 8, del artículo 17 de la LIR, venía dada, de acuerdo a lo dispuesto en dicho inciso complementado, vigente hasta el 31 de diciembre de 2014, y a lo instruido en la antedicha Circular, por la enajenación de acciones o derechos sociales en forma posterior a la transformación de una sociedad de personas en sociedad anónima o de una sociedad anónima en sociedad de personas, respectivamente, por socios de sociedades de personas; o accionistas de sociedades anónimas cerradas; o accionistas de sociedades anónimas abiertas dueños del 10% o más de las acciones, a la empresa o sociedad de la cual sean socios o accionistas, o en las que tengan intereses, debiendo en dichos casos deducir del valor de su costo tributario, determinado en la forma antes señalada, aquella parte que tuviere su origen en rentas que no hubieren pagado total o parcialmente los impuestos de la LIR, como sucede por ejemplo, con los aportes efectuados a la sociedad de personas antes de su transformación o con los aportes efectuados a la sociedad de personas después de su transformación, que hubieren sido financiados con retiros de utilidades tributables reinvertidas. La deducción indicada, procedía inclusive respecto del costo tributario que se determinase en la enajenación de acciones o derechos sociales adquiridos con ocasión de una transformación ocurrida con anterioridad a la entrada en vigencia de las modificaciones introducidas por la Ley N°20.630 y siempre que la enajenación tuviere lugar hasta el 31 de diciembre de 2014.

Sin embargo, a partir del 1° de enero de 2015, el N° 4, del artículo segundo de las disposiciones transitorias de la Ley N°20.780, sobre reforma tributaria, publicada en el Diario Oficial con fecha 29 de septiembre de 2014, modificó el inciso 2°, del N° 8, del artículo 17 de la LIR, eliminando lo siguiente: “Tratándose de la enajenación de derechos en sociedad de personas o de acciones emitidas con ocasión de la transformación de una sociedad de personas en sociedad anónima, que hagan los socios de sociedades de personas o accionistas de sociedades anónimas cerradas, o accionistas de sociedades anónimas abiertas dueños del 10% o más de las acciones, a la empresa o sociedad respectiva o en las que tengan intereses, para los efectos de determinar el mayor valor proveniente de dicha operación, deberán deducir del valor de aporte o adquisición de los citados derecho o acciones, según corresponda, aquellos valores de aporte, adquisición o aumentos de capital que tengan su origen en rentas que no hayan pagado total o parcialmente los impuestos de esta ley. Para estos efectos, los valores indicados deberán reajustarse de acuerdo a la variación del índice de precios al consumidor entre el último día del mes anterior a la adquisición o aporte, aumento o disminución de capital, y el último día del mes anterior a la enajenación.”.

A su turno, los N°s. 7 y 8, del numeral I, del artículo tercero de las disposiciones transitorias de la señalada Ley N°20.780, establecieron lo siguiente, respectivamente: “7.- Tratándose de la enajenación de derechos en sociedad de personas o de acciones emitidas con ocasión de la transformación de una sociedad de personas en sociedad anónima, para los efectos de determinar el mayor valor proveniente de dicha operación, deberán deducirse del valor de aporte o adquisición de los citados derechos o acciones ocurridas con anterioridad al 1° de enero de 2015, según corresponda, aquellos valores de aporte, adquisición o aumentos de capital que tengan su origen en rentas que no hayan pagado total o parcialmente los impuestos de esta ley, incluidas en éstas las reinversiones. 8.- Tratándose de la enajenación de derechos en una sociedad de personas adquiridos con ocasión de la transformación de una sociedad anónima en sociedad de personas ocurrida con anterioridad al 1° de enero de 2015, para los efectos de determinar el mayor valor proveniente de dicha operación, deberán deducirse del valor de aporte o adquisición de los citados derechos, aquellos valores de aporte, adquisición o aumentos de capital que tengan su origen en rentas que no hayan pagado total o parcialmente los impuestos de esta ley.”.

De este modo, en lo que a esta presentación interesa, no formarán parte del costo tributario de las acciones emitidas con ocasión de la transformación de una sociedad de personas en sociedad anónima que se enajenen a contar del 1° de enero de 2015, sea que se enajenen a partes relacionadas o no, los valores de aporte, adquisición o aumentos de capital efectuados con anterioridad al 1° de enero de 2015, que tengan su origen en rentas que no hayan pagado total o parcialmente los impuestos de la LIR, incluidas en éstas las reinversiones.

Asimismo, y a partir del 1° de enero de 2017, la letra e) del número 8) y la letra b) del número 24), ambos del artículo 1° de la Ley N°20.780, literales modificados a su vez por la Ley N°20.899, que simplifica el sistema de tributación a la renta y perfecciona otras disposiciones legales tributarias, publicada en el Diario Oficial de fecha 8 de febrero de 2016, sustituyen íntegramente el referido N° 8, del artículo 17 de la LIR y los Ns° 8 y 9 del artículo 41 de dicho cuerpo legal, respectivamente, normas que no alteran la regla general de determinación de costo tributario de acciones o derechos sociales actualmente vigente, esto es, valor de aporte o de adquisición, incrementado o disminuido, según el caso, por los aumentos o disminuciones de capital posteriores efectuados por el enajenante, cantidades que deberán reajustarse diferenciando entre contribuyentes obligados o no a aplicar las normas sobre corrección monetaria contenidas en el señalado artículo 41 de la LIR.

Cabe hacer presente, por último, que ni las modificaciones introducidas por la Ley N° 20.780, modificada por la Ley N° 20.899, instruidas por este Servicio mediante las Circulares N°s 10 de 2015 y 44 de 2016, ni las introducidas por la Ley N° 20.630, instruidas, como se dijo, mediante la Circular N°13 de 2014, alteraron el momento de la determinación del costo tributario para efectos de establecer el resultado obtenido en la enajenación de derechos sociales o de acciones, que sigue siendo aquel en que se efectúe la enajenación de los mismos, debiendo por tanto considerarse las reglas de determinación del costo tributario vigentes en esa oportunidad[1].

III.- CONCLUSIÓN.

En base al análisis efectuado, y considerando sólo los antecedentes que reseña en su presentación, se indica lo siguiente:

1) Respecto del criterio aludido en la letra a) de los antecedentes, la asignación de las acciones o derechos sociales de que es titular una persona natural al desarrollo de su giro como empresario individual puede registrarse en la contabilidad al momento del inicio de sus actividades, como también con posterioridad a éste, dependiendo del giro o actividad declarado por dicha empresa individual, y de los bienes que en cada momento destine a la explotación o realización de una actividad económica o empresarial. Cabe señalar que los activos y pasivos contabilizados en esta empresa individual, así como los demás bienes pertenecientes al empresario no destinados a dicha explotación, forman parte de un sólo patrimonio, aunque en ciertos casos, sujetos a un tratamiento tributario diverso.

Asimismo, los montos en que se asignen dichos activos y por los cuales han de quedar registrados en la contabilidad del empresario individual dependerán de las normas contables pertinentes que deba aplicar la empresa individual. Lo anterior, sin perjuicio de los debidos registros extracontables que el empresario individual deba llevar para dar cumplimiento a las normas tributarias analizadas. Es en este último sentido que debe interpretarse lo instruido en los pronunciamientos contenidos en los Oficios N°s. 3.692 de 2001 y 2.751 de 2009, puesto que este Servicio no imparte normas contables.

2) Respecto del criterio aludido en la letra b) de los antecedentes, no resulta posible su confirmación, por cuanto si bien el costo tributario de las acciones corresponde en parte al valor de adquisición de las acciones emitidas con ocasión de la transformación de una sociedad de personas en una sociedad anónima, y éste equivale, en términos generales, al costo tributario total de los derechos sociales a la fecha de la transformación, dividido por el número de acciones emitidas en reemplazo de los citados derechos, dicho costo tributario –el de los derechos sociales– ha de determinarse a la fecha de la enajenación de las acciones, conforme a las normas vigentes a dicha época, independiente de la fecha en que hubiere ocurrido la transformación, tal como se desprende de lo instruido en la letra a), del N° 9), de la letra B), del N° 4, del Capítulo II de la Circular N°13, de 2014.

A mayor abundamiento, si bien para efectos de determinar el valor de adquisición de las acciones emitidas con ocasión de la transformación de una sociedad de personas en sociedad anónima, debe considerarse el costo tributario total de los derechos sociales a la fecha de la transformación, dividido por el número de acciones emitidas en reemplazo de los citados derechos, la referencia a la “fecha de transformación” sólo tiene por objeto explicitar que es hasta esa fecha que deben considerarse las diferentes partidas que integran el costo tributario de los derechos sociales, pero en ningún caso viene en modificar el hecho que es al momento de la enajenación de las acciones, considerando las normas vigentes a dicha fecha, la época en que debe determinarse el costo tributario de las acciones y, por ende, el valor de adquisición de las mismas.

Es en el sentido anteriormente señalado que debe interpretarse lo instruido en la ya referida letra a), del N° 9), de la letra B), del N°4, del Capítulo II de la Circular N°13 de 2014, y en los pronunciamientos contenidos en los Oficios N°s. 997 de 1995, 548 de 1999, 2952 de 1999, 2383 de 2002 y 257 de 2003.

En consecuencia, no puede considerarse que la norma vigente para determinar el valor de adquisición de las acciones emitidas con ocasión de la transformación de una sociedad de personas en sociedad anónima, que a la fecha de presentación de la consulta aún no se habían enajenado, sea la dispuesta en el inciso 3°, del artículo 41 de la LIR, por cuanto fue derogado a partir del 1° de enero de 2013 por la Ley N°20.630.

Lo anterior, sería equivalente a aceptar que la norma aplicable para determinar el costo tributario en la enajenación de tales derechos sociales (en caso que no hubiere operado la transformación) es aquella contenida en una norma derogada, conforme lo señalado en el párrafo anterior.

3) Respecto del criterio aludido en la letra c) de los antecedentes, no resulta posible su confirmación, por cuanto, de acuerdo a lo señalado en el número anterior, el costo tributario de las acciones emitidas producto de la transformación de una sociedad de responsabilidad limitada en sociedad anónima debe determinarse a la fecha de su enajenación, conforme a las normas vigentes a dicha época, de modo que no tiene cabida la norma del derogado inciso 3°, del artículo 41 de la LIR para efectos de determinar el valor de adquisición de dichas acciones.

4) Respecto del criterio aludido en la letra d) de los antecedentes, resulta posible señalar, teniendo presente lo referido en el número 1) anterior, que aquello sólo es efectivo en el entendido que los empresarios individuales, a la época de la asignación de las acciones y sólo para efectos tributarios, debieron registrar tales acciones a su valor de adquisición, valor que debió determinarse considerando el costo tributario total de los derechos sociales a la fecha de la transformación, según lo dispuesto en el derogado inciso 3°, del artículo 41 de la LIR, norma vigente a la época de dicha asignación (fines de octubre de 2012). Lo anterior, para efectos de dar aplicación a las diversas normas de la LIR vigentes en tal momento, como por ejemplo, la determinación del capital propio tributario y la aplicación de la corrección monetaria del artículo 41 de dicho cuerpo legal.

Cabe agregar, en relación a este último punto, que los empresarios individuales, en el entendido que se encuentran obligados a aplicar las normas sobre corrección monetaria del referido artículo, debieron haber ajustado su inversión en acciones, ya que el costo tributario total de los derechos sociales a la fecha de la transformación, equivalente, como se indicó, al valor de adquisición de las acciones, al haberse determinado y registrado con anterioridad a la vigencia de las modificaciones de la Ley N°20.630, no se determinó considerando las nuevas normas de determinación del costo tributario introducidas por dicha Ley. El ajuste señalado debió realizarse a nivel de capital propio inicial al 1° de enero de 2013, determinando el valor de adquisición de las acciones, esto es, el costo tributario total de los derechos sociales a la fecha de transformación, en conformidad a las nuevas disposiciones vigentes, procediendo en términos similares a lo instruido en la letra a), del N° 10), de la letra B), del N° 4, del Capítulo II, de la Circular N°13 de 2014.

5) Respecto del criterio aludido en la letra e), de los antecedentes, no resulta posible su confirmación, por cuanto si bien en la Circular N°13 de 2014, se indicó que por regla general la transformación de una sociedad no incide en la determinación del resultado, no se estableció como excepción a dicha regla el que las transformaciones ocurridas con anterioridad a la vigencia de la Ley N°20.630 afectarían la forma de determinar el costo tributario.

En efecto, tal como se indicó en el apartado II precedente, y en respuesta a la solicitud aludida en la letra g) de los antecedentes, la excepción a dicha regla general venía dada, de acuerdo a lo dispuesto en el inciso 2°, del N° 8, del artículo 17 de la LIR, vigente hasta el 31 de diciembre de 2014, y a lo instruido en la antedicha Circular, por la enajenación de acciones o derechos sociales en forma posterior a la transformación de una sociedad de personas en sociedad anónima o de una sociedad anónima en sociedad de personas, respectivamente, por socios de sociedades de personas; o accionistas de sociedades anónimas cerradas; o accionistas de sociedades anónimas abiertas dueños del 10% o más de las acciones, a la empresa o sociedad de la cual fuesen socios o accionistas, o en las que tuvieran intereses, por cuanto en dichos casos se debía deducir del costo tributario de las acciones o derechos sociales aquella parte que tuviera su origen en rentas que no hubieren pagado total o parcialmente los impuestos de la LIR, como en el caso de las reinversiones, cuestión que la Ley N°20.780 modificó en los términos descritos.

6) Respecto del criterio aludido en la letra f) de los antecedentes, no resulta posible su confirmación, por cuanto, se desprende de todo lo reseñado, que los empresarios individuales deberán considerar como valor de adquisición de las acciones de la Sociedad el costo tributario total de los derechos sociales a la fecha de la transformación, calculado éste en conformidad con las normas vigentes a la fecha de la enajenación de las acciones. Consecuencia de esto último, y como se ha señalado reiteradamente, no puede tener aplicación lo dispuesto en el derogado inciso 3°, del artículo 41 de la LIR, norma que si bien se encontraba vigente al momento de la transformación, se encuentra derogada al momento de la enajenación de las referidas acciones.

Lo anterior no implica, como se señala en la presentación, cambio de criterio alguno, por las razones que se exponen a continuación:

- El registro contable que el empresario individual efectúe de sus activos ha de regirse, como se señaló, por las normas contables pertinentes, ello sin perjuicio de llevar los respectivos registros extracontables para dar cumplimiento a las diversas disposiciones de la LIR, entre las que se encuentra la determinación del capital propio tributario y la corrección monetaria, en caso de estar obligado a ella, para cuya aplicación es necesario contar con un registro a valor tributario del capital propio y de las partidas del activo y del pasivo exigible que indica el artículo 41 de dicho cuerpo legal.

- La adquisición de las acciones emitidas con ocasión de la transformación de una sociedad de personas en sociedad anónima se sigue produciendo en el momento de la transformación, por cuanto es en dicho instante cuando nace esta última sociedad, lo que no obsta a que la determinación del costo tributario de los derechos sociales existentes en forma previa a la transformación, que equivale al valor de adquisición de las respectivas acciones, se determine en conformidad a las normas vigentes al tiempo de la enajenación de las mismas.

- Precisando que quien debe registrar extracontablemente a valor tributario los derechos sociales o acciones que se adquieren, para efectos de dar cumplimiento a las diversas normas tributarias, son sus dueños en el evento en que lleven contabilidad, el valor tributario de adquisición de las acciones que éstos últimos deben registrar extracontablemente al momento de la transformación sigue siendo el costo tributario total de los derechos sociales, inversión que deberá ajustarse tributariamente en caso de modificarse las normas tributarias de determinación del costo tributario, como ocurrió con las adquisiciones que tuvieron lugar con anterioridad a la vigencia de la Ley N°20.630, según se señaló en el N° 4 anterior.  

7) Respecto del criterio aludido en la letra h) de los antecedentes, no resulta posible su confirmación, por cuanto, cualquier ajuste contable que el empresario individual deba realizar que afecte el valor de adquisición de las acciones registrado actualmente, ha de tener, como su nombre lo indica, efectos contables y no tributarios.

Ahora bien, en cuanto a los efectos de las modificaciones legales de las normas aplicables para la determinación del costo tributario, se reitera que los empresarios individuales, en el entendido que se encuentran obligados a aplicar las normas sobre corrección monetaria del artículo 41 de la LIR, debieron haber dado cumplimiento también a lo instruido en la letra a), del N°10), de la letra B), del N° 4, del Capítulo II de la Circular N°13 de 2014, ya que el costo tributario total de los derechos sociales a la fecha de la transformación, equivalente, como se indicó, al valor de adquisición de las acciones, al haberse determinado y registrado con anterioridad a la vigencia de las modificaciones de la Ley N°20.630, no se determinó considerando las nuevas normas de determinación del costo tributario introducidas por dicha Ley. El ajuste señalado debió realizarse a nivel de capital propio inicial al 1° de enero de 2013, determinando el valor de adquisición de las acciones, esto es, el costo tributario total de los derechos sociales a la fecha de transformación, en conformidad a las nuevas disposiciones vigentes a esa fecha (valor de adquisición o de aporte de los derechos sociales, más los aumentos y disminuciones de capital efectuadas posteriormente, reajustados todos ellos de acuerdo con lo dispuesto en el N° 9, del artículo 41 señalado).

En ningún caso tales ajustes inciden en los resultados tributarios del empresario individual, atendido que la norma de determinación de costo tributario vigente considera el valor de adquisición de tales inversiones, más los aumentos y menos las disminuciones posteriores de la misma, reajustados todos ellos en la forma que establece la LIR, sumas que en definitiva representan el valor tributario total de la inversión, y en consecuencia, corresponden a la pérdida máxima que puede sufrir un contribuyente al enajenar tales inversiones, lo cual evidentemente dependerá del precio o valor asignado en la operación respectiva.

8) Respecto a la solicitud de la letra i) de los antecedentes, baste señalar, en términos generales, que los diversos ajustes que ordenan las normas tributarias se llevan a cabo extracontablemente, de modo que no inciden en los estados financieros de los contribuyentes, entre ellos el balance, ya que éstos se registran de acuerdo a las normas contables pertinentes.

Por otra parte, el que deban realizarse ajustes o no en la determinación del resultado tributario al momento de la enajenación de las acciones (extracontable), dependerá de los datos consignados en los respectivos registros tributarios, antecedentes que este Servicio ignora, y de la normativa tributaria vigente a la fecha de la enajenación.

Por último, cabe agregar, que el hecho que el costo tributario de las acciones se deba determinar de acuerdo a la normativa vigente a la época de la enajenación, exista o no transformación de por medio, para efectos de determinar el mayor o menor valor obtenido en la operación respectiva, no implica dar aplicación retroactiva a la Ley N°20.630, así como tampoco representa un cambio de criterio en la interpretación que efectúa este Servicio de las normas tributarias, por cuanto el costo tributario de las mismas no es un derecho adquirido para su dueños, potenciales enajenantes, el que sólo se consolidará como tal cuando se cumplan todos los requisitos necesarios para su determinación, cuestión que sólo ocurre a la fecha de la enajenación. El criterio aludido no resulta modificado por la Ley N°20.780, ni por la Ley N° 20.899.

FERNANDO BARRAZA LUENGO 

DIRECTOR

Jurisprudencia - Costo tributario de acciones adquiridas con ocasión de la transformación de una sociedad de responsabilidad limitada en sociedad anónima.