1. Concepto

Hemos señalado que el impuesto del Título II del D.L. Nº 825 es un tributo que grava las ventas y servicios sin producir el efecto cascada, ya que de los impuestos recargados por las ventas y servicios, se faculta al contribuyente rebajar los impuestos soportados por compras efectuadas y servicios utilizados.

El crédito fiscal del impuesto a las ventas y servicios consiste en la suma del total de los impuestos que gravan las adquisiciones y los servicios utilizados por el contribuyente durante el período tributario respectivo. Sobre el particular, el artículo 23 del D.L. Nº 825 señala que los vendedores y prestadores de servicios afectos al impuesto en estudio tienen derecho a un crédito fiscal contra su débito fiscal del mismo período tributario, equivalente al total de los impuestos recargados en las facturas que acrediten sus adquisiciones o la utilización de servicios o, en el caso de las importaciones, el impuesto pagado por importación de especies al territorio nacional respecto del mismo período.

La ley Nº 19.738 agregó una parte final al artículo 23 consistente en que se pague al vendedor, por lo menos, el valor del IVA de la operación. Esta norma, fuertemente criticada y rechazada por el sector empresarial, afecta las ventas a plazo o condición, generalmente las que se hacen contra factura a 30 ó 60 días.

En dichos casos, para que el adquirente contribuyente del impuesto a las ventas y servicios, pueda deducir el impuesto soportado, requerirá, a lo menos, pagar en el período tributario respectivo una parte del precio equivalente al monto del impuesto que grava la operación.

La entrada en vigencia de esta norma según la ley Nº 19.738 era a partir del día primero del mes siguiente a la fecha de promulgación de la ley. No obstante y ante las presiones recibidas, el artículo 6º de la ley Nº 19.747 estableció que se suspende, desde el 1º de julio del año 2001 hasta el 31 de diciembre del año 2002, la aplicación de esta exigencia.

2. Rubros que dan derecho a crédito fiscal

El artículo 23 en su número 1 y los artículos 39 y 40 del D.S. Nº 55, Reglamento del D.L. Nº 825, establecen los siguientes rubros que dan derecho al crédito fiscal, siempre que consten en facturas o documentos que den cuenta de la operación:

a. Las adquisiciones de bienes corporales muebles y utilización de servicios destinados a formar parte del activo fijo, tales como máquinas, muebles y útiles de oficina y vehículos destinados a ser usados en el giro, excluidos los automóviles, stations wagons y similares.

Se trata de bienes que se van a adquirir para producir más bienes o que van a estar destinados al giro del negocio.

Claramente, como se verá con posterioridad, quedan excluidos vehículos motorizados que sean automóviles, stations wagons y similares.

b. Las adquisiciones de bienes corporales muebles y utilización de servicios destinados a formar parte del activo realizable, tales como mercaderías, insumos, materias primas y otros.

c. Las adquisiciones de especies corporales muebles y utilización de servicios que constituyan gastos de tipo general y que digan relación con el giro o actividad del contribuyente.

d. El impuesto recargado en las facturas emitidas con ocasión de un contrato de venta o promesa de venta de un bien corporal in-mueble y de los contratos referidos en la letra e) del artículo 8º.

3. Rubros que no dan derecho a crédito fiscal.

El artículo 23 del D.L. Nº 825 y el artículo 41 del D.S. Nº 55 señalan que no procede el crédito fiscal respecto de los siguientes rubros:

a. Adquisición o importación de bienes y utilización de servicios que afecten a hechos que no están gravados por la ley o a operaciones exentas o que no guarden directa relación con el giro del vendedor.

Dentro de este rubro tienen gran importancia aquellos bienes que el contribuyente adquiere o servicios que utiliza y que no guardan relación directa con su giro, situación que se da muy común y que el Servicio de Impuestos Internos está empeñado en fiscalizar.

En el caso que hayan contribuyentes que efectúen operaciones afectas y exentas, a la vez, se establece por el artículo 23 Nº 3 del D.L. Nº 825, por el artículo 43 del Reglamento y la circular Nº 134 de 5 de noviembre de 1975 un sistema de cálculo proporcional del crédito fiscal.

b. No dan derecho a crédito fiscal las importaciones, arrendamiento con o sin opción de compra y las adquisiciones de automóviles, stations wagons y similares y de los lubricantes, combustibles, repuestos y reparaciones para su mantención.

La reforma de la ley Nº 19.738 establece que tratándose de estos ítems que no dan derecho a crédito fiscal, el contribuyente podría hacer efectivo la opción del artículo 31 inciso primero de la Ley de Impuesto a la Renta, esto es, cuando el Director Nacional del Servicio de Impuestos Internos, los califique previamente, a su juicio exclusivo, como necesarios para producir la renta.

De esta forma, el contribuyente deberá lograr obtener dicha resolución no sólo para deducir como gasto estos rubros, sino que además deducir el monto de las adquisiciones o servicios como crédito fiscal en el período tributario respectivo.

La vigencia de esta modificación es a partir del día 1º del mes siguiente al de la fecha de publicación de la ley Nº 19.738, ya que la ley Nº 19.747 no alcanza en la postergación de vigencia a este inciso del artículo 23.

c. No dan derecho al crédito fiscal los impuestos recargados en facturas no fidedignas o falsas o que no cumplan los requisitos legales y/o reglamentarios.

El propio artículo 23 Nº 5 señala situaciones en que se tendrá derecho a crédito fiscal, no obstante lo señalado precedentemente, si el pago de la factura respectiva e impugnada cumple con los siguientes requisitos:

c.1. Conste el pago de ella en un cheque nominativo a nombre del emisor de la factura, girado contra la cuenta corriente bancaria del respectivo comprador o beneficiario del servicio.

c.2. Se anote por el girador del cheque y librado a la vez, el número del Rol Único Tributario del emisor de la factura y el número de la misma.

El artículo 23 Nº 5 señala que si con posterioridad al pago de una factura, ésta fuera impugnada por el Servicio, el contribuyente perderá el derecho al crédito fiscal contenido en ella, salvo que acredite al Servicio la emisión y pago del cheque por la suma consignada en la factura, mediante documento original o fotocopia;

registre la cuenta corriente bancaria respectiva en su contabilidad (siempre que esté obligado a llevarla);

que la factura cumpla con los requisitos formales y que pruebe por prueba instrumental y pericial la efectividad material de la operación, si el servicio así lo solicita. Sobre el particular, el Servicio emitió la Resolución Nº 7.061 publicada en el Diario Oficial del 27 de octubre de 1999, en que se regula pormenorizadamente esta materia.

La ley Nº 19.738 agregó un inciso penúltimo al artículo 23, en virtud del cual se permite que el contribuyente, aun cuando no pueda cumplir con los requisitos exigidos en las letras c.1. y c.2. antes analizadas, utilizar el crédito fiscal soportado, siempre que acredite que el impuesto ha sido recargado y enterado en arcas fiscales debidamente por el vendedor. La vigencia de esta modificación es a partir del día 1º del mes siguiente al de la fecha de publicación de la ley Nº 19.738, ya que la ley Nº 19.747 no alcanza en la postergación de vigencia a este inciso del artículo 23.

d. No dan derecho a crédito fiscal, los impuestos recargados en boletas.

4. Requisitos formales para hacer uso del crédito fiscal

De conformidad a lo que se dispone en el artículo 25 del D.L. Nº 825, para hacer uso del crédito fiscal se debe cumplir con los siguientes requisitos:

a. El impuesto debe estar recargado separadamente en las respectivas facturas de compra o notas de débito recibidas o pagado según los comprobantes de ingreso del impuesto tratándose de importaciones.

b. Se deben haber contabilizado las respectivas facturas, notas de débito y documentos de importación en el Libro de Compras.

c. El crédito fiscal debe hacerse efectivo, mediante su imputación al débito fiscal del mismo mes en que tuvo lugar la adquisición o servicio que lo origina.

En este caso, el artículo 24 permite que en el caso de facturas recibidas por el adquirente en el mes siguiente y en el subsiguiente a su fecha de emisión, el impuesto recargado en ellas pueda ser utilizado como crédito fiscal, imputándolo al débito fiscal correspondiente al mes siguiente o subsiguiente de su emisión.

Ahora bien, en el caso que se reciban facturas fuera de los plazos anteriores, el impuesto soportado no puede imputarse a los débitos fiscales de los meses posteriores. Surgen para el contribuyente dos posibilidades:

a. Considerar como gasto el impuesto recargado en las facturas y que no se pudo recuperar o, b. Solicitar la devolución del impuesto, fundado en rectificación o corrección de la declaración y dentro del plazo de un año del artículo 126 del Código Tributario.

5. Situación de extravío de documentos originales que da derecho a usar el crédito fiscal

Es posible que se produzca el extravío de alguna factura que contiene un impuesto recargado y soportado por el contribuyente. El Servicio de Impuestos Internos ha señalado que ni copia autorizada de la factura original extraviada, ni una nueva factura de reemplazo ni una nota de crédito emitida por el vendedor o prestador de servicios dan derecho a recuperar el impuesto soportado y que consta en el respectivo documento extraviado. Sin embargo, la jurisprudencia judicial ha sostenido que el artículo 25 del Código Tributario sólo exige que se acredite que el impuesto se ha soportado y, en ningún caso que necesariamente las facturas sean las originales.